Wege für ein effektives Kosten-Management
Prof. Dr.-Ing- Nicolas P. Sokianos

Das "Activity Based Costing" wird in jüngster Zeit als das Kostenrechnungssystem der Zukunft propagiert. Dieser unter dem Druck steigender Gemeinkostenanteile konzipierte Ansatz soll vor allem zur Erhöhung der Kostentransparenz und in der Folge zur Verbesserung der Planung und Kontrolle der Gemeinkostenbereiche sowie zur Erhöhung der Aussagekraft der Produktkalkulation beitragen.

Problemstellung
Die zunehmende Dynamik und Komplexität der Unternehmenswelt sowie ein steigender Wettbewerbsdruck haben sich in den vergangenen Jahren nachhaltig auf den unternehmensinternen Wertschöpfungsprozess ausgewirkt. Neue Produktions- und Logistiktechnologien, hohe Vorleistungen bei sinkender Produktlebensdauer sowie die zunehmende Teile- und Auftragsvielfalt bewirken einen geänderten Kostenmix. Eine Folge dieser Entwicklungen ist, dass die herkömmlichen Verfahren der Kostenrechnung den geänderten Anforderungen nicht mehr genügen, da sie

• durch eine ausgeprägte Kon zentration auf den Bereich der direkt zurechenbaren Kosten geprägt sind;
• durch die Verwendung falscher Bezugsgrößen die tatsächlichen Kosteneinflussfaktoren nicht identifizieren.

Es besteht die Gefahr eines "Iceberg-Accounting", bei dem der weitaus größte Teil der Gesamtkosten dem Betrachter in seinen Ursachen verborgen bleibt und die alleinige Orientierung amsichtbaren Bereich (den direkten Kosten) große Gefahren birgt.

Lösungsansätze
Coopers & Lybrand hat schon im Jahr 1988 in Zusammenarbeit mit dem MIT (Massachusetts Institut of Technology) und in individuellen Projekten für Klienten international und lokal neue Lösungsansätze, Methoden und Techniken entwickelt und die Erfahrungen im Rahmen internationaler "Centres of Excellence" unter dem Thema "Focused Cost Management" gebündelt mit den Schwerpunkten:

• Bestimmung und Kontrolle von kostenverursachenden Einflussgrößen (cost driver)
• Identifizierung und Eliminierung von nicht notwendigen Aktivitäten/Prozessen (non-value added)
• Auswirkungen von Just-In-Time auf die Kostenrechnung
• Verbesserte Produktkalkulationen.

Eine Methode zur Kostensenkung und Profitabilitätsverbesserung, die im Rahmen des "Focused Cost Management Program" entwickelt und angewandt wurde, ist das "Activity Based Costing" - im deutschsprachigen Raum auch unter dem Begriff "Prozesskostenrechnung" diskutiert und angewendet.
Die Einführung eines solchen Prozesskostenrechnungs-Systems lässt sich in zwei Hauptarbeitsschritte gliedern:

Schritt 1: Gegenstand der ersten Stufe sind die Identifikation und Analyse der Wertschöpfungsprozesse und Aktivitäten, die Kostentreiberanalyse, die Ermittlung des (Plan-)-Mengen- und Wertgerüstes, Erkennen und Ausschöpfen von Verbesserungspotentialen.

Schritt 2: Durch die Zuordnung von Aktivitäten/Prozessen zu Produkten lässt sich die tatsächliche Profitabilität von Produkten ermitteln bzw. für verschiedene Stückzahlen simulieren.

Die Lösung setzt an einem ganz einfachen Sachverhalt an: Um ein Produkt herzustellen und zu vermarkten, ist eine Reihe von Aktivitäten erforderlich, die wiederum durch ihren Ressourcenverbrauch Kosten verursachen. Der gesamte betriebliche Wertschöpfungsprozess, von der Beschaffung bis zum Vertrieb, lässt sich auf diese Weise als Geflecht von Aktivitäten bzw. Prozessen darstellen. Durch diese Orientierung am Wertschöpfungsprozess sollen eine zu punktuelle, abteilungsbezogene Sicht (wie z.B. bei der Gemeinkostenwertanalyse) vermieden und die eigentlichen Kostentreiber erkannt werden.

Der erste Schritt, die Identifikation von Prozessen, setzt allerdings eine umfassende Organisations- bzw. Tätigkeitsanalyse voraus. Sie bildet die Basis für alle folgenden Schritte und erfordert einigen Aufwand. Richtige Abgrenzung der Prozesse, optimale Differenzierungstiefe sind hier die entscheidenden Fragestellungen, die allerdings nur im Einzelfall zu beantworten sind. Einen ersten Nutzen kann man hier bereits durch die optimale Gestaltung der Prozesse ziehen, indem die nicht notwendigen Aktivitäten identifiziert und eliminiert werden.

Die Ermittlung von Ist-Mengen bzw. -kosten sowie eine nachgeschaltete Abweichungsanalyse werden zwar ebenfalls angestrebt, der hohe Mess- und Erfassungsaufwand, häufig auch mangelnde Akzeptanz des Instrumentariums außerhalb der Produktion schränken die Bedeutung der Prozesskostenrechnung für den Anwendungsbereich Gemeinkostencontrolling ein.
Das Gebiet, auf das sich die Anstrengungen augenblicklich stärker konzentrieren, ist das der strategischen Kalkulation. Die Produktprozesskosten ergeben sich durch die Division des Prozesskostensatzes durch die Anzahl der den Prozess in Anspruch nehmenden Teile. Durch diese Stückzahlwirkung kann sichergestellt werden, dass die Inanspruchnahme der Unternehmensressourcen genauer abgebildet wird und insbesondere die Kosten der Teile- und Auftragsvielfalt verursachungsgerecht(er) verrechnet werden.

Beispielsweise die Ermittlung der Produktkosten - auf traditionelle Weise - kann zu strategischen Fehlentscheidungen führen. So ist es im Rahmen der Materialbeschaffung bei einer Bestellabwicklung in der Regel bedeutungslos, welchen Wert die Materialien haben.

Die kostentreibende Größe ist allein der Bestellvorgang bzw. die Anzahl der Bestellvorgänge. Sinkende Bestellmengen bedeuten daher steigende Bestellkosten je Stück. Die traditionelle Zuschlagskalkulation ignoriert diesen Zusammenhang. Dadurch werden:

• hochvolumige Produkte mit zu hohen und
• iedervolumige Produkte mit zu niedrigen Kosten bewertet.

Die scheinbare Profitabilität niedervolumiger Produkte verleitet die Unternehmen häufig zu einer Ausweitung des Produktprogrammes (zu einer Auftrags- und Teilevielfalt), da dies auch die Differenzierungsstrategien des Marketing fordern. In der Folge führt dieses Vorgehen aber zum weiteren Ansteigen des Gesamtkostenblockes und zu Gewinneinbrüchen. Ein Teufelskreis entsteht, in dem die Gewinne mehr und mehr sinken. Die komplexität steigt.

Ein einziges Kostenrechnungssystem ist zu wenig
In dieser Form umgesetzt, kann und soll die Prozesskostenrechnung natürlich die klassische Plan- bzw. Grenzplankostenrechnung nicht ersetzen. Vielmehr sollten Unternehmen erkennen, dass zur Erfüllung der verschiedenen Aufgaben der Kostenrechnung (Bestandsbewertung, Kontrolle der Betriebsprozesse, Ermittlung der Produktkosten) ein einziges Kostenrechnungssystem nicht ausreicht. Unterschiedliche Entscheidungssituationen erfordern jeweils andere relevante Kosten. Indikatoren und Berichtszeiträume sind je nach Aufgabenstellung unterschiedlich. Daher ist es notwendig, die bisherigen Systeme um neue Ansätze zu ergänzen.

Dies erfordert nicht zwangsläufig einen höheren Aufwand, wenn zunächst einmal die Schwerpunkte neu definiert werden. Nicht Prüfung und Genauigkeit, sondern Analyse und Simulation sollten in den Vordergrund treten. Kostenrechnungssysteme sollten nicht um jeden Preis (siehe Umlageverfahren) Fragen beantworten, sondern aufwerfen. Salopp gesagt, Unternehmen sollten sich nicht länger im Bereich der Produktion nach Cents bücken, während ihnen gleichzeitig im indirekten Bereich die Tausender aus der Tasche fallen.

Ausblick Ein bedeutender Hersteller von Anlagen und Systemen der Energieerzeugung hat beschlossen, das Redesign eines wichtigen Systems mit Hilfe eines kombinierten Kalkulationsmodells, bestehend aus Elementen des Komplexitätsmanagement und des Activity Based Costing, zu überarbeiten. Zielsetzung ist eine Reduzierung der Herstellkosten im zweistelligen Bereich. Hierbei wurden schon erste Ergebnisse festgestellt: Die generelle Einführung eines Baukastensystems reicht nicht aus, um die Kostenziele zu erreichen. Zu diesem Ergebnis war zuvor auch ein großer Automobilhersteller gekommen. Die Komplexität des Produktes muss reduziert werden!